Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2-5-2022 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.1099.2021.2.MS

Jaki pobrać podatek od wynagrodzenia zleceniobiorcy – obywatela Ukrainy, który złożył oświadczenie o przeniesieniu ośrodka interesów życiowych i który nie ma numeru PESEL

UZASADNIENIE

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2022 r. (data wpływu 21 lutego 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność agencji pracy tymczasowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka na rzecz swoich klientów wyszukuje kandydatów do pracy tymczasowej, zatrudnia ich w charakterze pracowników tymczasowych oraz kieruje ich do pracy na rzecz swojego klienta (pracodawcy użytkownika).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierał umowy zlecenia z osobami fizycznymi, obcokrajowcami, najczęściej obywatelami Ukrainy (dalej: jako „Zleceniobiorcy”), które spełniać będą następujące warunki:

1. a) umowy zawierane będą w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę;
2. b) Zleceniobiorcami będą osoby fizycznej nieprowadzące działalności gospodarczej;
3. c) Zleceniobiorcy będą posiadali wymagane polskimi przepisami pozwolenia na pobyt i prace;
4. d) Umowy zlecenia będą odpłatne i będą opiewać na kwoty wynagrodzenia nie niższe niż minimalna krajowa (w ujęciu miesięcznym lub godzinowym);
5. e) w ciągu roku podatkowego Zleceniobiorcy, świadcząc usługi na rzecz Spółki, będą przebywać na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni;
6. f) Zleceniobiorcy będą posiadać rachunki bankowego w oddziałach polskich banków.

Podczas zawierania umów zlecenia ze Zleceniobiorcami może zachodzić przypadek braku ukraińskiego certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową. W takim przypadku Spółka przy zawarciu umowy zlecenia zamierza występować do Zleceniobiorców o wyjaśnienie tej kwestii poprzez:

1. a) poinformowanie Zleceniobiorcy o zasadach ustalania rezydencji podatkowej,
2. b) uzyskanie informacji od Zleceniobiorcy, podając przy tym konkretne okoliczności istotne dla ustalenia rezydencji podatkowej Zleceniobiorcy,
3. c) w oparciu o uzyskane informacje – złożenie przez Zleceniobiorcę oświadczenia (w formie pisemnej) w przedmiocie jego rezydencji podatkowej zawierające informację, zgodnie z którą:

– jego centrum interesów życiowych, tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieścić się będzie na terenie Ukrainy, lub

– jego centrum interesów życiowych, tj. centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieścić się będzie na terenie Polski.

W ocenie Spółki, może zachodzić również przypadek gdy w trakcie wykonywania umowy, rezydencja podatkowa Zleceniobiorcy ulegnie zmianie, np. gdy Zleceniodawca poinformuje Spółkę, że jego centrum interesów życiowych od danego momentu znajduje się w Polsce podczas gdy pierwotnie złożył odmienne oświadczenie.

Zakres i prawdziwość przekazywanych przez Zleceniobiorcę informacji oraz składanego oświadczenia zależeć będzie wyłącznie od Zleceniobiorcy. Wnioskodawca nie posiada możliwości weryfikacji prawdziwości składanych oświadczeń i udzielanych informacji. Oznacza to, że Spółka wykorzystywać będzie jedynie informacje przekazane przez Zleceniobiorcę.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie wzywał Zleceniobiorców o podanie numeru identyfikacji podatkowej. Z uwagi na to, że Zleceniobiorcy to osoby fizyczne, a Wnioskodawca nie ma wiedzy by prowadziły one działalność gospodarczą w Polsce, Wnioskodawca wielokrotnie wzywał Zleceniobiorców o podanie numeru PESEL.

W przeważającej większości Zleceniobiorcy udostępnili Wnioskodawcy, na pierwsze lub kolejne wezwanie, informację o posiadanym numerze PESEL. W części przypadków, pierwsze, jak i kolejne wezwania pozostały bez odzewu. Wnioskodawca stosował przy tym zarówno formę pisemną, ustną, jak i dokumentową.

Rok, za który Wnioskodawca zamierza sporządzić i przekazać Zleceniobiorcom informację PIT-11 to 2022 r.

Pytania

1. Czy w przypadku gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że na dzień złożenia oświadczenia i na przyszłość (a więc również w okresie współpracy ze Spółką) jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce – to czy Spółka działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia może traktować go od początku współpracy jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem – do czasu zmiany ww. okoliczności?
2. Czy w przypadku gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że na dzień złożenia oświadczenia i na przyszłość (a więc również w okresie współpracy ze Spółką) jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się na Ukrainie – a następnie w toku współpracy ze Spółką zmieni je (z uwagi na zmianę jego sytuacji życiowej) – to czy działając w zaufaniu do treści tego oświadczenia należy obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem – do czasu zmiany ww. okoliczności?
3. Czy Wnioskodawca wywiązuje się z obowiązków płatnika z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, gdy składa informacje PIT-11 w stosunku do Zleceniobiorców, którzy nie dostarczyli numeru PESEL lub NIP do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia informacji PIT-11, mimo skierowania do takich podatników żądania o podanie numeru identyfikatora podatkowego na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wskazując przy tym numer paszportu podatnika? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i Ad 2

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zatem spełnienie jednego z tych warunków przesądza o tym, że dana osoba ma ośrodek interesów życiowych w Polsce i z tego powodu jest rezydentem podatkowym Polski.

Jako centrum interesów gospodarczych należy rozumieć państwo, z którym zleceniobiorcę łączą silniejsze więzy ekonomiczne. Jeśli więc, Zleceniobiorca oświadczy, że na terytorium Polski znajduje się jego centrum interesów gospodarczych z uwagi na położenie w Polsce jego głównych (a często nawet jedynych) źródeł utrzymania, to w ocenie Spółki, takie oświadczenie będzie wystarczające do uznania, że jest on rezydentem podatkowym Polski.

W konsekwencji, Spółka może zawierać umowy zlecenia także z rezydentami podatkowymi Ukrainy (często nie mając o tym wiedzy).

Do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu będzie mieć zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63 poz. 269 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji (…) uposażenia i inne podobno wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywania jest w drugim Umawiającym się Państwie. (…). Oznacza to, że w sytuacji wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcom, których pobyt na terenie Polski nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym, a Spółka dysponuje informacją o tym, że ośrodek interesów życiowych podatnika nie znajduje się w Polsce, Wnioskodawca przez cały ten okres zobowiązany jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust 1 ustawy i sporządzić deklarację PIT-8AR i informację IFT-1/1FT-1R.

W ocenie Spółki, nie ma Ona podstaw do badania prawdziwości oświadczeń składanych przez Zleceniobiorców w przedmiocie posiadania lub braku rezydencji podatkowej na terenie Polski. Działając w dobrej wierze i w zaufaniu do treści tych oświadczeń Spółka jest w takim przypadku zobowiązana obliczać zaliczki czy to w sposób wskazany wyżej czy też na zasadach ogólnych w zależności od złożonego oświadczenia. Spółka każdorazowo zobowiązana jest do stosowania tego sposobu rozliczeń, chyba że Zleceniobiorca z uwagi na zmianę jego sytuacji życiowej zmieni przedmiotowe oświadczenie.

W przypadku gdy Zleceniobiorca złoży drugi rodzaj oświadczenia, w ramach którego oświadczy, że w okresie pobytu w Polsce (a więc również w okresie współpracy ze Spółką) jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce to Spółka od początku współpracy powinna traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Spółka jako płatnik nie dysponuje realną możliwością kontroli, czy zatrudniony przez Nią Zleceniobiorca jest czy też nie jest rezydentem podatkowym Polski. Zleceniobiorcy nierzadko wielokrotnie w ciągu roku przekraczają polską granicę, współpracują ze Spółką w różnych okresach w ciągu roku. Z tego powodu, w ocenie Spółki, musi Ona opierać się na oświadczeniu Zleceniobiorcy, a informacja udzielona od ww. jest w tym zakresie dla niej wiążąca. Zleceniobiorca, posiada najlepszą wiedzę o swojej sytuacji osobistej i majątkowej, stąd jest właściwie jedyną osobą, która jest w stanie wskazać gdzie położona jest jego rezydencja podatkowa.

Zleceniobiorcy składają ww. oświadczenia dobrowolnie. W sytuacji, gdy Zleceniobiorca nie będzie chciał złożyć oświadczenia będzie traktowany, dla potrzeb podatkowych, jak nierezydent podatkowy Polski.

Zasadniczo podstawową kwestią w powyżej sprawie będzie ustalenie miejsca zamieszkania Zleceniobiorcy. Od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się uznanie danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Jak wskazano wyżej, treść art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera dwa warunki, od spełnienia których daną osobę można uznać za zamieszkującą w Polsce. Ustawodawca przesłanki te rozdzielił słowem „lub”, co oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z nich, aby uznać, że dana osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a w konsekwencji podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pierwszym warunkiem przemawiającym za uznaniem osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oznacza to, że osoba która ma powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Z kolei „centrum interesów osobistych” oznacza tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.

Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jest to samodzielna podstawa do uznania danej osoby za rezydenta, niezależnie od posiadania na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych.

Spółka nie posiada żadnych możliwości weryfikacji jak długo osoby, z którymi zawiera umowy, przebywają w Polsce. Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie agencji pracy tymczasowej wiąże się z dużą rotacją osób i tymczasowym charakterem współpracy. Dodatkowo osoby te stale się przemieszczają, także poza granice Polski, co dodatkowo utrudnia ustalenie okresu ich faktycznego pobytu na terenie Polski. Zatem, jedyną realną możliwością uzyskania tej informacji są oświadczenia składane przez samych Zleceniobiorców.

Z uwagi na to, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy zlecenia przeważnie obywateli Ukrainy, do wynagrodzeń wypłacanych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie, w rozumieniu Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Z kolei art. 41 ust. 1 powołanej ustawy wskazuje, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4. zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższa stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na zasadzie art. 42 ust. 1a cytowanej ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4 (art. 42 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy).

Skutkiem tego, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie, że jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się na terytorium Polski, to Spółka od początku współpracy powinna traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie według zryczałtowanej stawki wynoszącej 20%.

Powyższe oznacza, że od wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy:

1. a) złożyli oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (niezależnie od długości ich pobytu w Polsce), lub
2. b) złożyli oświadczenia, że przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Spółka jako płatnik obowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Gdy jednak Zleceniobiorca złoży oświadczenie, że jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) nie mieści się na terytorium Polski, to Spółka od początku współpracy powinna traktować go jako nierezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym do momentu gdy pobyt Zleceniobiorcy w Polsce nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym będzie zobowiązana do poboru 20% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, wywiązuje się On z obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy składa informacje PIT-11 w stosunku do Zleceniobiorców, którzy nie dostarczyli numeru PESEL lub NIP do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia informacji PIT-11, mimo skierowania do takich podatników żądania o podanie numeru identyfikatora podatkowego na podstawie art. 11 ust. 3 Ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wskazując przy tym numer paszportu Zleceniobiorcy.

Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, że określenie polskiej rezydencji podatkowej następuje wyłącznie na zasadach określonych w art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Oznacza to, że fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL nie stanowi jednej z przesłanek dla określenia polskiej rezydencji podatkowej dla osób fizycznych. Jest to jedynie obowiązek ewidencyjny wynikający z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Oznacza to, że sytuacja, w której Zleceniobiorca nie posiada polskiego numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL nie wpływa na jego rezydencję podatkową w Polsce jeżeli spełniają warunki określone w art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt nieprzekazania Wnioskodawcy przez Zleceniobiorcę polskiego numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL w wyniku skierowania przez Wnioskodawcę do Zleceniobiorcy żądania udzielenia takiej informacji, nie stanowi podstawy do tego, aby Wnioskodawca odmówił takim Zleceniobiorcom dokonania rozliczeń dochodów osiąganych w Polsce z umów zlecenia zawartych z Wnioskodawcą.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy brak numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL Zleceniobiorcy wskazanych w deklaracji składanej przez Wnioskodawcę nie stanowi dla właściwego urzędu skarbowego przeszkody całkowicie uniemożliwiającej identyfikację podatnika. Organy skarbowe mają bowiem uprawnienia i możliwości by zidentyfikować podatnika na podstawie informacji wskazanych przez Wnioskodawcę w deklaracji oraz w oparciu o znajdujące się tam dane osobowe podatnika takie jak imię i nazwisko, data i miejsce urodzenia czy adres zamieszkania w Polsce. Dodatkowo organy skarbowe posiadają uprawnienia i możliwości by egzekwować wykonanie obowiązku ewidencyjnego przez danego podatnika.

Niezależnie od tego, nie można również wykluczyć sytuacji, w której Zleceniobiorca nie wskazał Wnioskodawcy numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL pomimo wezwania, chociaż dysponuje nim i sam dokonuje rozliczeń z polskim organem podatkowym z wykorzystaniem posiadanych w Polsce identyfikatorów.

Również dotychczasowa praktyka, stosowana także przez Wnioskodawcę, polegająca na tym, że wobec braku numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL Zleceniobiorcy, Wnioskodawca wpisywał w formularzu ciąg cyfr „9999999999” zaś w treści deklaracji wpisywał dane osobowe Zleceniobiorcy oraz informację o serii i numerze paszportu, była akceptowana przez organy skarbowe.

Wnioskodawca wypełnia deklaracje PIT-11 według swojej najlepszej wiedzy. Dane osobowe Zleceniobiorców pozyskuje bezpośrednio od Zleceniobiorców także w zakresie deklarowanego przez nich miejsca zamieszkania w Polsce oraz na podstawie dokumentów legalizujących ich pobyt na terytorium Polski. Niemniej jednak, mimo podjęcia przez Wnioskodawcę czynności w celu wykonania obowiązku podania numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL Zleceniobiorcy, w niektórych przypadkach nie jest w stanie wypełnić deklaracji PIT-11 ze wskazaniem identyfikatora Zleceniobiorcy.

Istotne w tym miejscu jest również to, że Wnioskodawca nie ma wpływu na wykonanie oraz sposób wykonania przez Zleceniobiorców obowiązku meldunkowego w Polsce.

Całokształt zdarzeń opisanych we wniosku nie przemawia również za tym by Zleceniobiorców, którzy nie udostępnią Wnioskodawcy swojego numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL, Wnioskodawca automatycznie traktował jako nierezydentów podatkowych w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, istnienie obowiązku podatkowego w Polsce (ograniczonego lub nieograniczonego) po stronie Zleceniobiorcy, Wnioskodawca powinien ustalać wyłącznie na podstawie przesłanek wskazanych w treści art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie wprowadza w tym przypadku dodatkowej przesłanki w postaci obowiązku posiadania identyfikatora podatkowego Zleceniobiorcy. Zatem oznacza to, że brak dostarczenia Wnioskodawcy identyfikatorów podatkowych przez Zleceniobiorców nie wpływa na uznanie ich za rezydentów lub nierezydentów podatkowych w Polsce.

Z tych względów, w ocenie Wnioskodawcy, wywiązuje się On z obowiązków płatnika, gdy składa informacje PIT-11 w stosunku do Zleceniobiorców, którzy nie dostarczyli numeru PESEL lub NIP do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia informacji PIT-11, mimo skierowania do takich podatników żądania o podanie numeru identyfikatora podatkowego na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wskazując przy tym numer paszportu podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązki podatkowe osób osiągających dochody z zagranicznych źródeł zależą od miejsca ich zamieszkania dla celów podatkowych, rodzaju uzyskiwanych dochodów oraz regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zagadnienie obowiązku podatkowego i miejsca zamieszkania dla celów podatkowych zostało zaprezentowane w art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przesłanki uznania danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce zostały określone jako tzw. alternatywa łączna (w postaci spójnika „lub”). Zatem spełnienie choćby jednego z ww. warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu omawianego przepisu, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta wymaga uwzględnienia okoliczności dotyczących osobistej i ekonomicznej sfery życia osoby fizycznej. Dla ustalenia centrum osobistych lub gospodarczych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę m.in. „lokalizację” więzi rodzinnych i towarzyskich, działalności zawodowej i pozazawodowej, posiadanego majątku. W szczególności, przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji (klubów), uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itp.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. warunek stanowi samodzielną podstawę do uznania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Natomiast osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

– nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) ani

– nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianej ustawy, a tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, czyli są zobowiązane do zapłaty podatku tylko od dochodów uzyskanych w danym roku na terytorium Polski.

Istnienie ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce po stronie zleceniobiorcy Spółka powinna ocenić wyłącznie na podstawie przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla określenia rezydencji podatkowej osoby fizycznej w postaci obowiązku posiadania identyfikatora podatkowego podatnika – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (nr PESEL). Zatem brak dostarczenia Spółce nr PESEL przez zleceniobiorców, którzy złożyli oświadczenie, że ich ośrodek interesów gospodarczych (lub osobistych) znajduje się w Polsce, pozostaje bez wpływu na uznanie ich za osoby, które mają miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako rezydentów podatkowych Polski dla potrzeb podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje generalną zasadę realizacji obowiązku podatkowego przez podatnika (tzw. zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika). Zatem obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych – co do zasady – ciąży na podatniku. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Kategorią przychodów, w odniesieniu do których ustawodawca wprowadził system poboru podatku przez płatnika, są m.in. – wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia.

Art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ustawa różnicuje przy tym system opodatkowania przychodów z ww. tytułu w oparciu o kryteria kwoty należności określonej w umowie oraz rodzaju obowiązku podatkowego osoby uzyskującej przychody.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 1c ww. ustawy:

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzony na piśmie wniosek o niepobieranie zaliczek, o których mowa w ust. 1, płatnik nie pobiera zaliczek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Prawo do złożenia wniosku przysługuje podatnikowi, którego roczne dochody nie przekroczą ilorazu kwoty zmniejszającej podatek i najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz który nie osiąga innych dochodów, poza dochodami uzyskiwanymi od tego płatnika, od których zaliczki na podatek obliczane są z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 32 ust. 3, lub są opłacane na podstawie art. 44 ust. 3. Wniosek, o którym mowa w zdaniu pierwszym, podatnik składa odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Natomiast z brzmienia art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 42 ust. 1a ww. ustawy:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

1) w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;

2) w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Z kolei w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, wskazano, że:

W razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu dla złożenia informacji, o których mowa w ust. 2 pkt 2, informacje te płatnik składa nie później niż w dniu zaprzestania prowadzenia działalności.

Przenosząc powyższe na grunt opisanej przez Państwa sprawy, wskazać należy, że jeżeli zleceniobiorca złoży oświadczenie, w którym na dzień złożenia oświadczenia i na przyszłość (a więc również w okresie współpracy ze Spółką) deklaruje swój ośrodek interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce (pytanie nr 1), powinniście Państwo traktować go od początku współpracy jako osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego wynagrodzenia na zasadach ogólnych.

Macie Państwo obowiązek sporządzenia za ten okres informacji PIT-11.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, w której obywatel Ukrainy zatrudniony przez Państwa na podstawie umowy zlecenie w trakcie roku podatkowego zmieni ośrodek interesów życiowych z ukraińskiego na polski i zmieni złożone w tym zakresie oświadczenie (pytanie nr 2) należy wskazać, że:

– jeżeli nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to od momentu zmiany tego oświadczenia (zmiany na centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika w Polsce) Państwo jako płatnik powinniście stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce;

– jeżeli przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to Państwo jako płatnik po przekroczeniu 183 dni tego pobytu w Polsce powinni stosować zasady jak dla osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Otrzymanie więc w tej sytuacji oświadczenia, że centrum interesów osobistych lub gospodarczych mieści się w Polsce (zmiana dotychczasowego oświadczenia) pozostanie bez wpływu na ustalenie momentu, od którego płatnik stosuje te zasady.

Należy przy tym nadmienić, że odwołanie się w tym zakresie przez Państwa we własnym stanowisku do art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania jest niezasadne.

Stosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, dokonywane jest poprzez odniesienie do definicji osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium RP określonej w art. 3 ust. 1a ww. ustawy.

Poza tym, art. 15 ww. konwencji reguluje opodatkowanie dochodów z pracy najemnej, a nie z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia.

Płatnik powinien wystawić dwie informacje:

– IFT-1R za okres, w którym centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika znajdowało się na Ukrainie lub za okres pobytu podatnika do 183 dni w roku podatkowym w Polsce oraz

– PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki na podatek według art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Odnosząc się z kolei do kwestii (pytanie nr 3) – „Czy Wnioskodawca wywiązuje się z obowiązków płatnika z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, gdy składa informacje PIT-11 w stosunku do Zleceniobiorców, którzy nie dostarczyli numeru PESEL lub NIP do Wnioskodawcy przed upływem terminu do złożenia informacji PIT-11, mimo skierowania do takich podatników żądania o podanie numeru identyfikatora podatkowego na podstawie art. 11 ust. 3 Ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wskazując przy tym numer paszportu podatnika?”, w kontekście obowiązku płatnika wynikającego z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązku pobrania zaliczki na podatek należy zgodzić się z Państwem, że brak dostarczenia płatnikowi identyfikatorów podatkowych przez Zleceniobiorców nie wpływa na uznanie ich za rezydentów lub nierezydentów podatkowych w Polsce, a tym samym na kwestię pobierania zaliczek na podatek na zasadach ogólnych. Jak Państwo stwierdziliście: „Fakt nieprzekazania Wnioskodawcy przez Zleceniobiorcę polskiego numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL w wyniku skierowania przez Wnioskodawcę do Zleceniobiorcy żądania udzielenia takiej informacji, nie stanowi podstawy do tego, aby Wnioskodawca odmówił takim Zleceniobiorcom dokonania rozliczeń dochodów osiąganych w Polsce z umów zlecenia zawartych z Wnioskodawcą”.

W takich przypadkach płatnik jest też obowiązany przesyłać podatnikom oraz urzędom skarbowym informację o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 – obowiązek w tym zakresie jest regulowany w art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 45b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 8 grudnia 2021 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępni w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej obsługującego go urzędu ustalone wzory dokumentu elektronicznego:

informacji, o których mowa w art. 21 ust. 46, art. 26ha ust. 10, art. 30dg ust. 1, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 4i, art. 42 ust. 2, art. 42a ust. 1, art. 42e ust. 6 oraz art. 52jb ust. 7.

Stosownie do art. 45b ust. 2 ww. ustawy, ustalone wzory dokumentu elektronicznego zawierają pozycje umożliwiające prawidłowe wykonanie obowiązku przez obowiązanych do ich złożenia, w tym:

1) nazwę, symbol oraz wariant formularza;

2) dane identyfikacyjne;

3) objaśnienia co do sposobu wypełniania, terminu i miejsca składania formularza.

Zgodnie ze wzorem informacji PIT-11₍₂₈₎ za 2022 r. w części C „dane identyfikacyjne i adres zamieszkania podatnika” w poz. 12 należy podać Identyfikator podatkowy NIP lub numer PESEL. Wzór ten przewiduje więc obowiązek podania określonego rodzaju danych identyfikacyjnych.

Niezależnie od powyższego, za poprzednie lata była też możliwość składania informacji w przypadku braku tych danych dotyczących numeru identyfikacyjnego. Przykładowo, dopuszczono możliwość złożenia informacji przez płatników z wpisanymi „99999999999” za 2021 r., podobnie jak było w latach ubiegłych.

źródło: https://eureka.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję